Prikaz zakona
Učitavam... Učitavam podatke...

Međunarodni standard financijskog izvještavanja 3

Poslovna spajanja

Ovo izdanje uključuje dopune koje su rezultat novog i izmijenjenog MSFI-a izdanog 31. ožujka 2004. godine. Točka "Promjene u ovom izdanju" na početku ovog izdanja navodi datum primjene ovih novih i izmijenjenih MSFI-a i također identificira tekuće MSFI koji nisu uključeni u ovo izdanje.

UVOD

UV1 Međunarodni standard financijskog izvješćivanja broj 3 Poslovna spajanja (MSFI 3) mijenja MRS 22 Poslovna spajanja. MSFI također mijenjaju sljedeća tumačenja:
- SOO-9 Poslovna spajanja - Klasifikacija u stjecanje ili udruživanje interesa,
- SOO-22 Poslovna spajanja - Naknadna usklađivanja tržišne vrijednosti i početno objavljenog goodwill-a,
- SOO-28 Poslovna spajanja - "Datum razmjene" i tržišna vrijednost vlasničkih instrumenata.

Razlozi za izdavanje MSFI

UV2 MRS 22 dozvoljava da se poslovna spajanja obračunavaju korištenjem jedne od dviju metoda: metode udruživanja interesa i metode kupnje. Iako MRS 22 ograničava korištenje metode udruživanja interesa u poslovnim spajanjima klasificiranim kao udruživanje interesa, analitičari i drugi korisnici financijskih izvještaja navode kako dozvoljavanje dvije metode obračunavanja za sadržajno istovrsne transakcije umanjuje komparabilnost financijskih izvještaja. Ostali argumentiraju zahtijevanje više od jedne metode obračunavanja ovakvih transakcija kreiranjem pobuda za strukturiranjem ovakvih transakcija da bi se postigao željeni računovodstveni rezultat, posebno dan tako da dvije metode rezultiraju sa dva različita rezultata.

UV3 Ovi čimbenici, kombinirani sa zabranom primjene metode udruživanja interesa u Australiji, Kanadi i Sjedinjenim Američkim Državama, Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde je potaknut da razmotri, da li su već spomenuta spajanja razumljiva da bi se obračunavala primjenom metode udruživanja interesa u skladu sa MRS-om 22, što bi bilo korisno za međunarodne standarde jer bi se na taj način približili onima u Australiji i Sjevernoj Americi koji također brane istu metodu.

UV4 Računovodstvo poslovnih spajanja je pod različitim unakrsnim pravnim nadležnostima. To uključuje obračunavanje goodwill-a i nematerijalne imovine stečene u poslovnom spajanju, tretiranje bilo kakvog viška stjecateljevih interesa u tržišnoj vrijednosti stečene utvrdive (prepoznatljive) neto imovine iznad troška poslovne kombinacije, i priznavanje obveza za ograničavanje ili smanjivanje stjecateljevih aktivnosti.

UV5 Nadalje, MRS 22 sadrži opciju s obzirom na to kako metoda kupnje može biti primijenjena: stečena utvrdiva (prepoznatljiva) imovina i obveze za koje se pretpostavlja da mogu biti vrednovane inicijalno koristeći ili benchmark tretman, ili dopušteni alternativni tretman. Benchmark tretman je rezultirao u stečenoj utvrdivoj (prepoznatljivoj) imovini i obvezama za koje se pretpostavlja da je bila početno mjerena u kombinaciji tržišnih vrijednosti (viška stjecateljevih interesa) i knjigovodstvenog iznosa prije poslovnog spajanja (do viška bilo kojeg manjinskog udjela). Dozvoljena alternativna metoda rezultirala je u utvrdivoj (prepoznatljivoj) stečenoj imovini i obvezama za koje se pretpostavlja da je početno vrednovana po tržišnoj vrijednosti na datum stjecanja. Odbor vjeruje da dozvoljavanje obračunavanja istovrsnih transakcija na različite načine umanjuje korisnost informacije dostupne korisnicima financijskih izvještaja, iz razloga što je komparabilnost i pouzdanost podataka na taj način smanjena.

UV6 Stoga, ovaj MSFI je izdan da bi poboljšao kvalitetu, i s tendencijom međunarodnog približavanja računovodstava poslovnih spajanja, uključujući:
(a) računovodstvenu metodu za poslovna spajanja;
(b) početno mjerenje utvrdive (prepoznatljive) imovine koja je stečena te simuliranih obveza i potencijalnih obveza u poslovnom spajanju;
(c) priznavanje obveza za ograničavanje ili smanjivanje stjecateljevih aktivnosti
(d) bilo koji višak udjela stjecatelja u neto fer vrijednosti utvrdive imovine, obveza ili potencijalnih obveza stečenog subjekta iznad troška poslovnog spajanja; i
(e) računovodstvo stečenog goodwilla i nematerijalne imovine u poslovnom spajanju.

Glavne osobine MSFI-a

UV7 Ovaj MSFI:
(a) zahtijeva da se sva poslovna spajanja unutar njegovog opsega obračunavaju primjenom metode kupnje;
(b) zahtijeva da se stjecatelj utvrđuje u svakom poslovnom spajanju unutar njegovog opsega. Stjecatelj je ono spajajuće društvo koje ima kontrolu nad ostalim spajajućim subjektima ili poslovima;
(c) zahtijeva da stjecatelj izmjeri trošak poslovnog spajanja kao zbroj: tržišne vrijednosti na datum razmjene, dane imovine, nastalih ili preuzetih obveza i glavničnih instrumenata izdanih od stjecatelja u zamjenu za kontrolu nad subjektom koji se stječe; uvećani za bilo koje troškove koji se mogu direktno povezati sa poslovnim spajanjem;
(d) zahtijeva da stjecatelj prizna odvojeno, na datum stjecanja, utvrdivu (prepoznatljivu) imovinu, obveze i potencijalne obveze subjekta koje udovoljavaju sljedećim kriterijima priznavanja na taj dan, bez obzira da li je prethodno priznato u financijskim izvještajima stjecatelja:
(i) u slučaju bilo koje imovine osim nematerijalne imovine, vjerojatno je da će bilo kakve povezane buduće ekonomske koristi pritjecati stjecatelju, i njihova fer vrijednost može biti pouzdano izmjerena;
(ii) u slučaju obveza, osim potencijalnih obveza, vjerojatno je da će otjecanje izvora koji utjelovljuju ekonomske koristi biti potrebni da namire obvezu, i njezina fer vrijednost može biti pouzdano izmjerena; i
(iii) u slučaju bilo koje nematerijalne imovine ili potencijalnih obveza, njena fer vrijednost može biti pouzdano izmjerena.
(e) zahtijeva da utvrdiva (prepoznatljiva) imovina, obveze i potencijalne obveze koje zadovoljavaju gore navedene kriterije budu mjerene početno po njihovoj tržišnoj vrijednosti na datum stjecanja, bez obzira na višak bilo kojeg manjinskog udjela;
(f) zahtijeva da goodwill stečen u poslovnom spajanju stjecatelj prizna kao imovinu od datuma stjecanja, početno mjerenu kao višak iznad troška poslovnog spajanja što nadmašuje stjecateljev udio u neto fer vrijednosti utvrdive (prepoznatljive) imovine, obveza i potencijalnih obveza priznatih u skladu s gore navedenom (d);
(g) sprječava amortizaciju goodwill-a stečenog u poslovnom spajanju i umjesto toga zahtijeva da goodwill bude godišnje podložan testiranju umanjenja vrijednosti imovine, ili češće ukoliko događaji ili promjene u okolnostima ukažu da bi vrijednost imovine mogla biti smanjena, u skladu s MRS-om 36 Umanjenje imovine;
(h) zahtijeva da stjecatelj ponovno razmotri postupak utvrđivanja i mjerenja stjecateljeve utvrdive (prepoznatljive) imovine, obveza i potencijalnih obveza i mjerenje troška poslovnog spajanja ako stjecateljev udio u neto tržišnoj vrijednosti stavaka priznatih u skladu s gore navedenom točkom (d) premašuje trošak poslovnog spajanja;
(i) zahtijeva objavljivanje informacije koja omogućava korisniku financijskih izvještaja subjekta da ocijene prirodu i financijski učinak:
(i) poslovnih spajanja koja su provedena tijekom razdoblja;
(ii) poslovnih spajanja koje su provedene nakon datuma bilance ali prije odobravanja financijskih izvještaja za izdavanje; i
(iii) nekih poslovnih kombinacija koja su provedena u prethodnim razdobljima;
(j) zahtijeva objavljivanje informacija koje omogućavaju korisnicima financijskih izvještaja društva da ocijene promjene u knjigovodstvenom iznosu goodwill-a tijekom razdoblja.

Promjene u odnosu na prijašnje zahtjeve

UV8 Glavne promjene u odnosu na MRS 22 su dolje opisane.

Računovodstvene metode

UV9 Ovaj MSFI zahtijeva da sva poslovna spajanja unutar svog opsega budu obračunana primjenom metode kupnje. MRS 22 dozvoljava da poslovne kombinacije budu obračunane primjenom jedne od dviju metoda: metode udruživanja interesa za spajanja klasificirana kao udruživanje interesa i metode kupnje za spajanja klasificirana kao stjecanje.

Priznavanje utvrdive (prepoznatljive) stečene imovine i obveza te nepredviđenih obveza

UV10 Ovaj MSFI mijenja zahtjeve iz MRS-a 22 za odvojenim priznavanjem kao dijelom raspoređivanja troškova poslovnog spajanja:
(a) obveze za likvidiranje ili smanjivanje aktivnosti stečenog subjekta; i
(b) potencijalne obveze stečenog subjekta;
Ovaj MSFI također objašnjava kriterije za odvojeno priznavanje nematerijalne imovine stečenog subjekta kao dio alociranja troška spajanja.

UV11 Ovaj MSFI zahtijeva da stjecatelj prizna obveze za likvidiranje ili smanjivanje aktivnosti stečenog subjekta kao alociranje troška poslovnog spajanja samo u slučaju kada stečeni subjekt ima, na dan stjecanja, postojeću obvezu restrukturiranja priznatu sukladno MRS-u 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina. MRS 22 zahtijeva da stjecatelj prizna kao dio alociranja troška poslovnog spajanja, rezerviranja za likvidiranje i smanjivanje aktivnosti stečenog subjekta koji nije obveza stečenog subjekta na datum stjecanja, pod uvjetom da je stjecatelj zadovoljio navedene kriterije.

UV12 Ovaj MSFI zahtijeva da stjecatelj odvojeno prizna potencijalne obveze stečenog subjekta (kao što je definirano u MRS-u 37) na datum stjecanja kao dio alociranja troška poslovnog spajanja, pod uvjetom da   se može pouzdano izmjeriti njihova fer vrijednost. Ovakve su potencijalne obveze bile, u skladu s MRS-om 22,  uključene u iznos priznatog goodwill-a ili negativnog goodwill-a.

UV13 MRS 22 zahtijeva da nematerijalna imovina bude priznata ako, i samo ako je vjerojatno da će buduće ekonomske koristi koje proizlaze iz imovine priteći u subjekt, i njihov trošak će biti pouzdano mjerljiv. Vjerojatnost priznavanja kriterija nije uključena u MSFI zato jer se uvijek razmatra da li je zadovoljen uvjet  za nematerijalnu imovinu stečenu u poslovnom spajanju. Nadalje, ovaj MSFI uključuje smjernice koje upućuju na to da fer vrijednost stečene nematerijalne imovine u poslovnom spajanju može normalno biti mjerena s dovoljnom pouzdanošću da se odredi priznavanje odvojeno od goodwill-a. Ako nematerijalna imovina stečena u poslovnom spajanju ima određen vijek trajanja, to je oboriva pretpostavka da njezina fer vrijednost može biti pouzdano mjerena.

Mjerenje utvrdive (prepoznatljive) stečene imovine i obveza te nepredviđenih obveza

UV14 MRS 22 uključuje benchmark tretman i dopušteni alternativni tretman za početno mjerenje utvrdive (prepoznatljive) neto imovine stečene u poslovnom spajanju, i početno mjerenje bilo kojeg manjinskog interesa. Ovaj MSFI zahtijeva da utvrdiva (prepoznatljiva) imovina, obveze i potencijalne obveze stečenog subjekta, ono početno priznaje kao dio alociranja troška spajanja, da bude početno mjereno od stjecatelja po njenoj fer vrijednosti na datum stjecanja. Stoga, bilo koji manjinski udio u stečenom subjektu treba biti iskazan u proporcionalnom manjinskom udjelu u neto fer vrijednosti ovih stavaka. Ovo je konzistentno s alternativnom metodom iz MRS-a 22.

Naknadno knjiženje goodwill-a

UV15 Ovaj MSFI zahtijeva da se goodwill stečen u poslovnoj kombinaciji mjeri nakon početnog priznavanja po trošku umanjenom za akumulirane troškove umanjenja vrijednosti. Stoga, goodwill se ne amortizira i umjesto toga mora biti testiran na umanjenje vrijednosti jednom godišnje, ili češće ukoliko događaji ili promjene okolnosti nalažu da je moglo doći do umanjenje vrijednosti. MRS 22 zahtijeva da se stečeni goodwill sustavno amortizira tijekom njegovog korisnog trajanja, i uključuje oborivu pretpostavku da korisno trajanje ne može preći 20 godina od početnog priznavanja.

Višak stjecateljevog udjela u neto fer vrijednosti imovine, obveza i nepredviđenih obveza subjekta koji se stječe, iznad troška stjecanja

UV16 Ovaj MSFI zahtjeva od stjecatelja da ponovno procijeni identifikaciju i mjerenje imovine, obveza i mogućih obveza, subjekta koji se stječe i mjerenje troška poslovne kombinacije, ako na dan spajanja, stjecateljev udio u neto fer vrijednosti navedenih elemenata prelazi trošak spajanja. Svako prekoračenje preostalo nakon ponovne procjene, stjecatelj mora odmah priznati kao dobit ili gubitak. U skladu s MRS-om 22, svako prekoračenje stjecateljevog udjela u neto fer vrijednosti imovine, obveza i mogućih obveza subjekta koji se stječe, nad troškovima spajanja, se knjižilo kao negativni goodwill na sljedeći način:
(a) do iznosa koji je povezan s očekivanjima budućih gubitaka ili rashoda identificiranih u stjecateljevom planu spajanja te se zahtijevalo da bude preneseno u sljedeće razdoblje i priznato kao dobit u istom razdoblju u kojem su budući gubici i rashodi priznati;
(b) do mjere da se nije povezalo s očekivanjima budućih gubitaka i rashoda identificiranih u planu stjecanja te se zahtijevalo da se prizna kao dobit na sljedeći način:
(i) za iznos negativnog goodwilla koji ne prelazi zbrojenu fer vrijednost stečene neidentificirane nemonetarne imovine, na sistematskoj osnovi, iznad preostalog prosječnog korisnog vijeka trajanja identificirane imovine koja se amortizira;
(ii) za bilo koja preostala prekoračenja, odmah.