Prikaz zakona
Učitavam... Učitavam podatke...

Međunarodni računovodstveni standard 39

Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje

Ovo izdanje uključuje dopune iz novih i dopunjenih MSFI izdanih do 31. ožujka 2004. godine. U dijelu "Glavne promjene" na početku ovog izdanja navedeni su datumi početka primjene ovih novih i dopunjenih MSFI te su također navedeni postojeći MSFI koji nisu uključeni u ovo izdanje.


Međunarodni računovodstveni standard 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje (MRS 39) naveden je pod točkama 1.-100. u Prilogu A i B. Sve točke imaju jednaku važnost, ali zadržavaju oblik Standarda kojeg je propisivala Komisija za međunarodne računovodstvene standarde kada je isti prihvaćen od strane Odbora. MRS 39 je potrebno čitati u kontekstu ciljeva i Osnova za zaključke, Uvoda u Međunarodne standarde financijskog izvještavanja i Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja. MRS 8 Računovodstvene politike, promjene u računovodstvenim procjenama i pogreške čini temelj za odabir i primjenu računovodstvenih politika u odsustvu izričitih smjernica.

UVOD

Razlozi za promjenu MRS-a 39

UV1. Međunarodni računovodstveni standard 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje (MRS 39) zamijenjuje MRS 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje (izmijenjen 2000.) i primjenjuje se na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. siječnja 2005. godine. Ranija primjena je dozvoljena. Upute za primjenu priložene uz ovu izmijenjenu verziju MRS-a 39 zamijenjuju Pitanja i odgovore izdane od prijašnjeg Odbora za implementaciju standarda (OIS).


UV2. Međunarodni odbor za računovodstvene standarde objavio je ovu izmijenjenu verziju MRS-a 39 u sklopu projekta poboljšanja MRS-a 32 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje i MRS-a 39. Cilj ovog projekta bio je pojednostaviti Standard putem pojašnjenja i dodatnih uputa te eliminacijom internih nedosljednosti i uvrštenjem u Standarde elemenata službenih tumačenja Stalnog odbora za tumačenje međunarodnih računovodstvenih standarda te Pitanja i odgovora izdanih od strane OIS-a.


UV3. Vezano za MRS 39, osnovni cilj Odbora bio je provesti pregled manjeg opsega u svrhu osiguranja dodatnih uputa za odabrane stavke, poput prestanka priznavanja, pitanja kada se financijska imovina i financijske obveze mogu mjeriti po fer vrijednosti, kako procijeniti umanjenje vrijednosti, kako utvrditi fer vrijednosti, te pitanja vezana uz određene aspekte računovodstva zaštite. Odbor nije ponovno razmatrao temeljni pristup računovodstvu financijskih instrumenata koji propisuje MRS 39.

Glavne promjene

UV4. Glavne promjene u odnosu na prethodno izdanje MRS-a 39 prikazane su u nastavku.

Opseg

UV5. Tretman ugovora o financijskoj garanciji je razmatran. Takav ugovor potpada u opseg ovog Standarda ako ne predstavlja ugovor o osiguranju, kako je definirano MSFI 4 Ugovori o osiguranju. Nadalje, ako je subjekt ušao u, ili zadržao financijsku garanciju prilikom prijenosa financijske imovine ili financijskih obveza koje potpadaju pod opseg ovog Standarda, drugoj strani, na taj ugovor subjekt primjenjuje ovaj Standard, čak i ako ugovor udovoljava definiciji ugovora o osiguranju. Odbor planira u bližoj budućnosti izdati Nacrt standarda s navedenim prijedlozima tretiranja financijskih garancija koje potpadaju pod opseg MSFI 4.


UV6. Drugo izuzeće iz opsega se odnosi na obveze po zajmovima koje nisu klasificirane po fer vrijednosti u računu dobiti i gubitka i ne mogu biti podmirene u neto iznosu. Obveza davanja zajma s kamatnom stopom nižom od tržišne mjeri se prema iznosu većem od (a) iznosa koji bi bio priznat prema MRS-u 37 ili (b) početno priznatom iznosu, umanjenom, gdje je to moguće, za kumulativnu amortizaciju priznatu u skladu s MRS-om 18 Prihodi.


UV7. Standard i dalje zahtijeva primjenu MRS-a 39 na ugovore o kupnji ili prodaji nefinancijske imovine ako ista može biti podmirena u neto iznosu novca ili drugim financijskim instrumentom, osim ako je ugovor sklopljen ili se drži s namjerom primitka ili isporuke nefinancijske imovine u skladu s očekivanim zahtjevima kupnje, prodaje ili upotrebe iste od strane subjekta. Međutim, Standard jasno navodi da postoje različiti načini na koje ugovori o kupnji ili prodaji nefinancijske imovine mogu biti podmireni u neto iznosu. To uključuje: ako subjekt ima praksu podmirivanja sličnih ugovora u neto iznosu novca ili drugim financijskim instrumentom, ili razmjenom financijskih instrumenata; ako subjekt ima praksu isporuke ugovorne varijable i prodaje iste unutar kratkog razdoblja nakon isporuke u svrhu ostvarivanja dobiti od kratkoročnih promjena cijene ili marže; te ako je nefinancijska imovina koja je predmet ugovora odmah zamijenjiva za novac. Standard također pojašnjava da izdana opcija koja se može podmiriti neto novcem ili drugim financijskim instrumentom, ili razmjenom financijskih instrumenata, potpada pod opseg ovog Standarda.

Definicije

UV8. U Standardu je definicija "zajmova i potraživanja koje je kreirao subjekt" zamijenjena definicijom "zajmovi i potraživanja". Prema izmijenjenoj definiciji, subjekt može klasificirati kupljene zajmove koji ne kotiraju na aktivnom tržištu kao zajmove i potraživanja.

Prestanak priznavanja financijske imovine

UV9. Prema originalnom MRS 39 nekoliko koncepata definiralo je prestanak priznavanja financijske imovine. Iako je izmijenjeni Standard zadržao dva osnovna koncepta, rizika i povrata te kontrole, pojašnjeno je da procjena prijenosa rizika i povrata temeljem vlasništva prethodi procjeni prijenosa kontrole za sve transakcije prestanka priznavanja.


UV10. Prema ovom Standardu, subjekt utvrđuje na koju bi se imovinu trebao primijeniti prestanak priznavanja. Standard zahtijeva primjenu prestanka priznavanja na veći dio financijske imovine samo, i isključivo u slučaju ako taj dio predstavlja dio:
(a) posebno identificiranih novčanih tijekova od financijske imovine, ili
(b) potpuno proporcionalan (pro rata) udio novčanih tijekova od financijske imovine, ili
(c) potpuno proporcionalan (pro rata) udio posebno identificiranih novčanih tijekova od financijske imovine.
U svim ostalim slučajevima, Standard zahtijeva prestanak priznavanja financijske imovine u cijelosti.


UV11. Standard uvodi pojam "prijenosa" financijske imovine. Financijska se imovina prestaje priznavati (a) ako je subjekt prenio financijsku imovinu i (b) ako prijenos udovoljava uvjetima za prestanak priznavanja.


UV12. Standard navodi da je subjekt prenio financijsku imovinu samo i isključivo ako:
(a) zadrži ugovorna prava na primitak novčanih tijekova od financijske imovine, ali preuzme ugovornu obvezu isplate tih novčanih tijekova jednom ili više primatelja unutar sporazuma koji zadovoljava tri određena uvjeta, ili
(b) prenese ugovorna prava primitka novčanih tijekova od financijske imovine.


UV13. Prema Standardu, ako subjekt prenese financijsku imovinu, subjekt procjenjuje je li prenio suštinski i sve rizike i povrate temeljem vlasništva prenesene imovine. Ako je subjekt zadržao suštinski sve rizike i povrate temeljem vlasništva, subjekt nastavlja priznavati prenesenu imovinu. Ako je subjekt prenio suštinski sve takve rizike i povrate, prenesena imovina prestaje se priznavati.


UV14. Standard navodi da ako subjekt nije prenio ni zadržao suštinski sve rizike i povrate temeljem vlasništva prenesene imovine, subjekt procijenjuje je li zadržalo kontrolu nad prenesenom imovinom. Ako je subjekt zadržao kontrolu nad prenesenom imovinom, subjekt nastavlja priznavati prenesenu imovinu u obujmu u kojem nastavlja biti uključeno u prenesenoj imovini. Ako subjekt nije zadržao kontrolu nad prenesenom imovinom, ista se prestaje priznavati.


UV15. Standard uključuje upute za primjenu koncepata rizika i povrata i kontrole.

Mjerenje: Opcija fer vrijednosti

UV16. Standard dozvoljava definiranje financijske imovine ili financijskih obveza kod početnog priznavanja po njihovoj fer vrijednosti, te priznavanje promjena fer vrijednosti u računu dobiti i gubitka. Kako bi se uvela disciplina u ovoj kategorizaciji, subjektu nije dozvoljena reklasifikacija financijskih instrumenata u ovu ili iz ove kategorije.


UV17. Ukinuta je opcija prethodno sadržana unutar MRS-a 39 o priznavanju dobitaka ili gubitaka od financijske imovine raspoložive za prodaju u računu dobiti i gubitka. Takva opcija nije više potrebna jer je prema izmjenama MRS-a 39 subjektu sada dozvoljeno da temeljem definiranja mjeri bilo koju financijsku imovinu ili financijske obveze po fer vrijednosti s dobicima i gubicima priznatim u računu dobiti i gubitka.

Kako izmjeriti fer vrijednost

UV18. Standard navodi sljedeće dodatne upute za utvrđivanje fer vrijednosti primjenom tehnika procjene:
- Cilj je utvrditi koja bi bila cijena transakcije na datum mjerenja, po tržišnim uvjetima i prema uobičajenim uvjetima poslovanja;
- Tehnika procjene (a) uključuje sve faktore koje bi sudionici na tržištu uzeli u obzir prilikom određivanja cijene, i (b) u skladu je s prihvaćenim ekonomskim metodologijama za određivanje cijene financijskih instrumenata;
- Prilikom primjene tehnika procjene subjekt koristi procjene i pretpostavke koje su u skladu s raspoloživim informacijama o procjenama i pretpostavkama koje bi sudionici na tržištu upotrijebili prilikom utvrđivanja cijene financijskog instrumenta.
- Najbolja procjena fer vrijednosti financijskog instrumenta kod početnog priznavanja koji ne kotira na aktivnom tržištu je cijena transakcije, osim ako je fer vrijednost instrumenta vidljiva iz drugih vidljivih tržišnih transakcija ili se temelji na tehnici procjene čije varijable uključuju samo vidljive tržišne podatke.


UV19. Standard također pojašnjava da fer vrijednost obveze s obilježjem plaćanja po viđenju, npr. depoziti po viđenju, nije manja od iznosa plativog po viđenju, diskontirana od datuma na koji se prvi put moglo od subjekta zatražiti podmirenje iznosa.

Umanjenje vrijednosti financijske imovine

UV20. Standard pojašnjava da se gubitak od umanjenja vrijednosti priznaje samo ako je nastao. Standard također uključuje dodatne upute o tome koji događaji pružaju objektivan dokaz o umanjenju vrijednosti ulaganja u vlasničke instrumente.


UV21. Standard uključuje dodatne upute o načinu procjene umanjenja vrijednosti koja čini sastavni dio grupe zajmova, potraživanja ili ulaganja koja se drže do dospijeća, ali koja se još ne može identificirati s pojedinim dijelom financijske imovine unutar grupe, kako slijedi:
- Imovina koja se odvojeno procjenjuje u svrhu umanjenja vrijednosti i za koju je utvrđeno da je njezina vrijednost umanjena, ne uključuje se u grupu imovine koja se zajedno procjenjuje u svrhu umanjenja vrijednosti;
- Imovina koja se odvojeno procjenjuje u svrhu umanjenja vrijednosti, za koju je utvrđeno da njezina vrijednost nije zasebno umanjena, treba se uključiti u zajedničku procjenu umanjenja vrijednosti. Nastanak određenog događaja ili spleta događaja ne smije biti preduvjet za uključivanje pojedinog dijela imovine u grupu imovine koja se zajedno procjenjuje u svrhu umanjenja vrijednosti;
-       Pri provedbi zajedničke procjene umanjenja vrijednosti, subjekt grupira imovinu prema sličnim obilježjima kreditnog rizika koja ukazuju na mogućnost dužnika da plati sve nepodmirene iznose sukladno uvjetima ugovora;
- Ugovorni novčani tijekovi i iskustvo povijesnog gubitka čine osnovu procjene očekivanih novčanih tijekova. Stope povijesnog gubitka usklađuju se na temelju relevantnih dostupnih informacija koje odražavaju trenutne ekonomske uvjete;
- Metodologija za mjerenje umanjenja vrijednosti treba osigurati da se gubici od umanjenja vrijednost ne priznaju kod početnog priznavanja imovine.


UV22. Standard zahtijeva da se gubici od umanjenja vrijednosti vlasničkih instrumenata raspoloživih za prodaju ne mogu ispraviti u računu dobiti i gubitka, tj. sva naknadna povećanja fer vrijednosti priznaju se u kapitalu.

Računovodstvo zaštite

UV23. Zaštita čvrsto preuzetih obveza sada se tretira kao zaštita fer vrijednosti, a ne zaštita novčanog toka. Međutim, Standard pojašnjava da se zaštita valutnog rizika čvrste ugovorne obveze može tretirati kao zaštita novčanog tijeka ili kao zaštita fer vrijednosti.


UV24. Standard zahtijeva da se prilikom nastanka zaštićene prognozirane transakcije koja rezultira priznavanjem financijske imovine ili financijske obveze, dobitak ili gubitak odgođen unutar kapitala i rezervi ne usklađuje početnu knjigovodstvenu vrijednost imovine ili obveze (tj. zabranjeno je provođenje osnovnog usklađenja), nego isti ostaje unutar kapitala i rezervi i priznaje se u računu dobiti i gubitka sukladno priznavanju dobitaka ili gubitaka od imovine ili obveze. Kod zaštite prognoziranih transakcija koje rezultiraju priznavanjem nefinancijske imovine ili nefinancijske obveze, subjekt može izabrati da li će primijeniti osnovno usklađenje ili zadržati dobit ili gubitak od zaštite u kapitalu i rezervama i prikazati ih u računu dobiti i gubitka ako imovina ili obveze utječu na dobit ili gubitak.


UV24A Ovaj Standard dozvoljava širu primjenu računovodstva zaštite fer vrijednosti na zaštitu kamatnog rizika porftelja nego prethodna verzija MRS-a 39. Posebno, za takvu zaštitu ovaj Standard dopušta:
(a) definiranje zaštićene stavke kao iznosa valute (npr. iznosa u dolarima, eurima, funtama ili randima), a ne zasebne imovine (ili obveza);
(b) prikazivanje dobiti ili gubitka povezanog sa zaštićenom stavkom
(i) kao zasebnu stavku unutar imovine, za razdoblja promjene kamatnih stopa u kojima zaštićena stavka predstavlja imovinu, ili
(ii) kao zasebnu stavku unutar obveza, za razdoblja promjene kamatnih stopa u kojima zaštićena stavka predstavlja obvezu;
(c) uključivanje rizika prijevremenog podmirenja raspoređivanjem stavaka koje se mogu prijevremeno podmiriti u razdoblja promjene kamatnih stopa na temelju očekivanih, a ne ugovornih datuma promjena kamatnih stopa. Međutim, ako se zaštićena stavka temelji na očekivanim datumima promjene kamatnih stopa, učinak koji promjene zaštićene kamatne stope imaju na te očekivane datume promjene kamatnih stopa uzimaju se u obzir prilikom utvrđivanja promjene fer vrijednosti zaštićene stavke. Sukladno tome, ako je portfelj koji sadrži stavke koje se mogu prijevremeno podmiriti zaštićen derivativom koji se ne može prijevremeno podmiriti, dolazi do neučinkovitosti ako se datumi na koje se očekuje prijevremeno podmirenje stavki unutar zaštićenog portfelja promijene, ili ako se stvarni datumi prijevremenog podmirenja razlikuju od očekivanih.

Objavljivanje

UV25. Zahtjevi objavljivanja prethodno sadržani u MRS-u 39 prebačeni su u MRS 32.

Dopune i povlačenje ostalih službenih tumačenja

UV26. Kao posljedica promjene ovog Standarda, Uputa za primjenu koju je izdao Odbor za smjernice primjene MRS-a 39 zamijenjene su ovim Standardom i njegovim priloženim Uputama za primjenu.

Mogući učinak prijedloga iznesenih u Nacrtima standarda

UV27. [Brisano]