Prikaz zakona
Učitavam... Učitavam podatke...

Međunarodni računovodstveni standard MRS 17

Najmovi

CILJ

1. Cilj je ovog Standarda propisati odgovarajuće računovodstvene politike i potrebna objavljivanja kod najmoprimaca i najmodavaca u svezi s najmovima.

OPSEG

2. Ovaj se Standard treba primijeniti u računovodstvu za sve najmove osim:
(a) sporazuma o najmu za istraživanje ili korištenje minerala, nafte, prirodnog plina i sličnih neregenerativnih resursa; i
(b) sporazuma o licencijama za takve predmete kao što su kino filmovi, video zapisi, igrokazi, rukopisi, patenti i autorska prava.
Međutim, ovaj Standard neće se primjenjivati kao temelj mjerenja za:
(a) nekretnine koje drže najmoprimci, a koje su iskazane kao ulaganje u nekretnine (vidi MRS 40 Ulaganje u nekretnine);
(b) ulaganje u nekretnine od strane najmodavaca pod poslovnim najmovima (vidi MRS 40);
(c) biološku imovinu koju drže najmoprimci pod financijskim najmovima (vidi MRS 41 Poljoprivreda); ili
(d) biološku imovinu od strane najmodavaca pod poslovnim najmovima (vidi MRS 41).


3. Ovaj se Standard primjenjuje na sporazume prema kojima se prenosi pravo za korištenje imovine, čak iako najmodavac može zahtijevati značajne usluge vezane za funkcioniranje i održavanje te imovine. Ovaj se Standard ne primjenjuje na sporazume koji predstavljaju ugovore za usluge kojima se ne prenosi pravo na korištenje imovine s jedne na drugu ugovornu stranu.

DEFINICIJE

4. U ovom se Standardu koriste sljedeći izrazi s određenim značenjima:
Najam je sporazum na temelju kojeg najmodavac prenosi na najmoprimca, kao zamjenu za plaćanje ili niz plaćanja, pravo uporabe neke imovine u dogovorenom razdoblju.
Financijski najam je najam kojim se većim dijelom prenose svi rizici i nagrade povezani s vlasništvom neke imovine. Vlasništvo se može, ali ne mora prenijeti.
Poslovni najam je svaki najam osim financijskog najma.
Neopozivi najam je najam koji je opoziv samo:
(a) nastankom nekog udaljenog mogućeg događaja;
(b) uz dopuštenje najmodavca;
(c) ako najmoprimac zaključi novi najam za isto ili jednako sredstvo s istim najmodavcem; ili
(d) nakon što je najmoprimac platio dodatni iznos, tako da je od početka prilično izvjesno nastavljanje najma.  
Početak najma je datum potpisivanja sporazuma o najmu ili datum kada su se stranke obvezale da će se pridržavati osnovnih odredbi najma, ovisno o tome koji je raniji. Na taj datum:
(a) najam je klasificiran kao poslovni ili kao financijski najam; i
(b) u slučaju financijskog najma, određeni su iznosi koje treba priznati na početku razdoblja najma.
Početak korištenja najma je datum od kojega je najmoprimac ovlašten iskoristiti svoje pravo uporabe unajmljene imovine. To je datum početnog priznavanja najma (tj. priznavanja imovine, obveza, prihoda ili rashoda nastalih iz najma, već prema tome što je odgovarajuće).
Razdoblje najma je neopozivo razdoblje za koje je najmoprimac ugovorio najam imovine zajedno sa svakim dodatnim uvjetom prema kojem najmoprimac ima mogućnost nastaviti unajmljivati imovinu, sa ili bez dodatnog plaćanja, kada je na početku najma prilično izvjesno da će najmoprimac iskoristiti tu opciju.  
Minimalna plaćanja najma su plaćanja tijekom razdoblja najma koja se od najmoprimca traže ili se mogu tražiti, isključujući nepredviđenu rentu, troškove za usluge i poreze koje treba platiti najmodavac, a trebaju mu se refundirati, zajedno s:   
(a) u slučaju najmoprimca, bilo kojim iznosima koje jamči on ili stranka povezana s njim; ili  
(b) u slučaju najmodavca, bilo kojim ostatkom vrijednosti kojeg mu jamči:
(i) najmoprimac;
(ii) stranka povezana s najmoprimcem; ili
(iii) treća stranka nepovezana s najmodavcem, a financijski je sposobna ispuniti obvezu iz jamstva.  
Međutim, ako najmoprimac ima opciju kupiti imovinu po cijeni za koju se očekuje da će gotovo sigurno biti dosta manja od fer vrijednosti na datum kada opcija postane ostvariva da bi se već na početku najma moglo zaključiti da će se ona realizirati, minimalna plaćanja najma obuhvaćaju obveze za minimalna plaćanja tijekom najma do očekivanog datuma realizacije opcije kupnje i plaćanja potrebnog za njenu realizaciju.   
Fer vrijednost je iznos kojim bi se neka imovina mogla razmijeniti ili obveza podmiriti, između informiranih i spremnih strana u transakciji pred pogodbom.
Ekonomski vijek je:
(a) razdoblje kroz koje se očekuje rentabilna upotreba sredstava od strane jednog ili više korisnika; ili
(b) količina proizvoda ili sličnih jedinica za koje se očekuje da će se ostvariti putem sredstva od strane jednog ili više korisnika.
Vijek uporabe je procijenjeno preostalo razdoblje, nakon početka razdoblja najma, bez ograničenja trajanja najma, tijekom kojega se očekuje da će subjekt ostvariti ekonomske koristi utjelovljene u imovini.
Jamčeni ostatak vrijednosti je:
(a) za najmoprimca, onaj dio ostatka vrijednosti za koji jamči najmoprimac ili stranka povezana s najmoprimcem (s tim da je iznos jamstva najveći iznos koji bi, u svakom slučaju, postao plativ); i
(b) za najmodavca, onaj dio ostatka vrijednosti za koji jamči najmoprimac ili treća strana nepovezana s najmodavcem koja je financijski sposobna ispuniti obvezu iz jamstva.   
Nezajamčeni ostatak vrijednosti je onaj dio ostatka vrijednosti iznajmljene imovine čiju realizaciju ne osigurava najmodavac ili čiju realizaciju jamči samo stranka povezana s najmodavcem.
Početni izravni troškovi su inkrementalni troškovi koji su izravno vezani za pregovaranje i dogovaranje najma, osim troškova nastalih najmodavcima proizvođačima ili dilerima.
Bruto ulaganje u najam je zbroj:
(a) potraživanja najmodavca po financijskom najmu za minimalna plaćanja najamnine, i
(b) svakog nezajamčenog ostatka vrijednosti pripisivog najmodavcu.
Neto ulaganje u najam je bruto ulaganje u najam diskontirano za kamatnu stopu sadržanu u najmu.
Nezarađeni financijski prihod je razlika između:
(a) bruto ulaganja u najam, i
(b) neto ulaganja u najam.
Kamatna stopa sadržana u najmu je diskontna stopa koja na početku najma uvjetuje ukupnu sadašnju vrijednost (a) minimalnih plaćanja najma i (b) nezajamčenog ostatka vrijednosti koja treba biti jednaka zbroju (i) fer vrijednosti najmljenog sredstva i (ii) bilo kojih izravnih troškova najmodavca.
Inkrementalna kamatna stopa zaduživanja najmoprimca je kamatna stopa koju bi najmoprimac morao platiti za sličan najam ili ako se to ne može odrediti, stopa koju bi na početku najma snosio radi posudbe, pod sličnim uvjetima i sa sličnim instrumentima osiguranja izvora sredstava nužnih za nabavu imovine.  
Nepredviđena najamnina je onaj dio plaćanja najma koji nije određen u fiksnom iznosu, već se temelji na čimbeniku koji se ne odnosi samo na protok vremena (npr. postotak od buduće prodaje, iznos buduće upotrebe, indeks budućih cijena, buduće tržišne kamatne stope).  


5. Ugovor o najmu ili obveza može uključivati rezerviranje kako bi se uskladilo plaćanje najma s promjenama u trošku konstrukcije ili stjecanja iznajmljene imovine ili s promjenama u nekom drugom razmjeru troškova ili vrijednosti kao što su opća razina cijena ili u troškovima najmodavca glede financiranja najma tijekom razdoblja između početka najma i početka korištenja najma. U tom slučaju, za potrebe ovog Standarda smatrat će se da je do učinka svih takvih promjena došlo na početku najma.


6. Definicija najma obuhvaća i ugovore za najam imovine koji sadrže odredbu koja daje najmoprimcu mogućnost stjecanja vlasništva nad sredstvom nakon ispunjavanja dogovorenih uvjeta. Takvi se ugovori ponekad nazivaju ugovori o najmu - kupnji.

KLASIFIKACIJA NAJMOVA

7. Klasifikacija najmova usvojena u ovom Standardu temelji se na tome u kojoj mjeri rizici i koristi vezani za vlasništvo iznajmljene imovine pripadaju najmodavcu ili najmoprimcu. Rizici uključuju mogućnost gubitka od neiskorištenosti kapaciteta ili tehnološke zastarjelosti kao i od variranja prihoda zbog promjene ekonomskih uvjeta. Koristi mogu predstavljati očekivanja profitabilnih poslova tijekom ekonomskog vijeka sredstva i dobitke od povećanja vrijednosti ili realizacije ostatka vrijednosti.  


8. Najam se klasificira kao financijski najam ako se prenose gotovo svi rizici i koristi povezani s vlasništvom. Najam se klasificira kao poslovni najam ako se ne prenose gotovo svi rizici i koristi povezani s vlasništvom.  


9. Budući da se transakcija između najmodavca i najmoprimca temelji na ugovoru o najmu za obje strane, primjereno je korištenje dosljednih definicija. Primjena ovih definicija u različitim okolnostima dviju strana može ponekad dovesti do toga da najmodavac i najmoprimac isti najam različito klasificiraju. Na primjer, to može biti slučaj ako najmodavac ima koristi od jamčenog ostatka vrijednosti osiguranog od strane nepovezane s najmoprimcem.


10. Je li neki najam financijski najam ili poslovni najam više ovisi o sadržaju transakcije nego o obliku sporazuma.*  Slijede primjeri koji pojedinačno ili kombinirano dovode do klasifikacije najma kao financijskog najma:
(a) najmom se prenosi vlasništvo imovine na najmoprimca po završetku razdoblja najma;
(b) najmoprimac ima opciju kupiti sredstvo po cijeni za koju se očekuje da će biti znatno niža od fer vrijednosti na dan kada se opcija može ostvariti tako da je na početku najma prilično izvjesno da će se opcija ostvariti;  
(c) razdoblje najma pokriva veći dio ekonomskog vijeka sredstva, čak iako vlasništvo nije preneseno;  
(d) na početku najma sadašnja vrijednost minimalnih plaćanja najma pokriva gotovo cjelokupnu fer vrijednost iznajmljene imovine; i
(e) iznajmljena imovina posebne je prirode tako da ju samo najmoprimac može koristiti bez većih preinaka.


11. Pokazatelji stanja koji bi pojedinačno ili kombinirano doveli do klasifikacije najma kao financijskog najma su kako slijedi:
(a) ako najmoprimac može poništiti najam, gubitke najmodavca povezane s poništenjem snosi najmoprimac;  
(b) dobici ili gubici iz fluktuacija fer vrijednosti ostatka vrijednosti zaračunavaju se najmoprimcu (primjerice, u obliku ugovorene najamnine koja je jednaka većini prihoda od prodaje na kraju razdoblja najma); i    
(c) najmoprimac ima mogućnost nastaviti najam za dodatno razdoblje uz najamninu koja je znatno niža od tržišne najamnine.


12. Primjeri i pokazatelji u točkama 10. i 11. nisu uvijek jasni. Ako je iz ostalih karakteristika razvidno da najam u većem dijelu ne prenosi sve rizike i koristi vezane za vlasništvo, najam se klasificira kao poslovni najam. To se primjerice, može dogoditi u slučaju kada se vlasništvo nad imovinom prenosi po isteku najma za iznos koji je jednak fer vrijednosti imovine na dan prijenosa, ili kada se radi o potencijalnom najmu, koji za rezultat ima da najam ne prenosi sve rizike i koristi najmoprimcu.  


13. Najam se klasificira na početku najma. Ako se bilo kada najmoprimac ili najmodavac usuglase oko promjene odredbi o najmu, osim obnavljanja najma, na način koji bi mogao dovesti do različite klasifikacije najma prema kriterijima u točkama 7-12, da su promijenjeni uvjeti bili na snazi na početku najma, promijenjeni ugovor smatra se novim ugovorom tijekom predviđenog vremena njegovog trajanja. Međutim, promjena procjena (primjerice, promjene procjena ekonomskog vijeka ili ostatka vrijednosti iznajmljene nekretnine), ili promjena okolnosti (primjerice, koje uzrokuje najmoprimac) ne dovodi do nove klasifikacije najma u računovodstvene svrhe.


14. Najmovi zemljišta i zgrada svrstavaju se kao poslovni ili financijski najmovi na isti način kao najmovi druge imovine. Međutim, za zemljište je karakteristično da u pravilu ima neograničen ekonomski vijek, a ako se ne očekuje da će na završetku trajanja najma vlasništvo prijeći na najmoprimca, najmoprimac u pravilu ne preuzima gotovo sve rizike i koristi koji su vezani za vlasništvo. Zbog toga se taj najam ispravno svrstava kao poslovni najam. Plaćanje po sklapanju ili stjecanju najma koji je iskazan kao poslovni najam predstavlja unaprijed plaćena plaćanja najma koja se amortiziraju tijekom razdoblja najma u skladu s koristima koje se od najma ostvaruju.


15. Za potrebe klasifikacije, elementi najma koji se odnose na zemljišta i zgrade zasebno se razmatraju. Ako se očekuje da se vlasništvo nad oba elementa na završetku razdoblja najma prenosi na najmodavca, oba elementa se klasificiraju kao financijski najam, bilo da su analizirani kao jedan najam ili dva najma, osim ako je razvidno iz ostalih karakteristika da najam većim dijelom ne prenosi sve rizike i koristi vezane za vlasništvo nad jednim ili oba elementa. Kada zemljište ima neograničen ekonomski vijek, element zemljišta se u pravilu klasificira kao poslovni najam, osim u slučaju kada se očekuje da će se na završetku razdoblja najma vlasništvo prenijeti na najmoprimca, u skladu s točkom 14. Element zgrada se klasificira kao financijski ili poslovni najam u skladu s točkama 7-13.  


16. Kada je potrebno klasificirati i računovodstveno iskazati najam zemljišta i zgrada, minimalna plaćanja najma (uključujući unaprijed plaćene paušalne iznose) alocirana su između elemenata zemljišta i zgrada u razmjeru s relativnim fer vrijednostima iznosa kamata na najam u elementima najma koji se odnose na zemljište i zgrade na početku najma. Ako se plaćanja najma ne mogu pouzdano alocirati među ta dva elementa, cjelokupni najam se klasificira kao financijski najam, osim ako je razvidno da su oba elementa poslovni najmovi, a u tom slučaju se cjelokupni najam klasificira kao poslovni najam.   


17. Za najam zemljišta i zgrada u kojem je iznos koji bi u pravilu bio priznat za element zemljišta u skladu s točkom 20. nematerijalan, zemljište i zgrade mogu se tretirati kao jedinstvena jedinica za potrebe klasifikacije najma te se mogu klasificirati kao financijski ili operativni najam u skladu s točkama 7-13. U tom slučaju, ekonomski vijek zgrada se smatra ekonomskim vijekom cjelokupnog najmljenog sredstva.


18. Ne zahtijeva se zasebno mjerenje zemljišta i zgrada kada se udio najmoprimca u elementima zemljišta i zgrada klasificira kao ulaganje u nekretnine u skladu s MRS-om 40 i kada se usvoji model fer vrijednosti. Detaljne kalkulacije potrebne su za ovu procjenu samo ako je u suprotnom klasifikacija jednog ili oba elementa neizvjesna.   


19. U skladu s MRS-om 40, najmoprimac je u mogućnosti klasificirati udio u nekretninama koji se drži pod poslovnim najmom kao ulaganje u nekretnine. U slučaju takve klasifikacije, udio u nekretninama je računovodstveno iskazan kao da se radi o financijskom najmu, a nadalje se model fer vrijednosti koristi za priznatu imovinu. Najmoprimac će i nadalje iskazivati najam kao financijski najam, čak i ako neki naknadni događaj promijeni prirodu udjela u nekretninama najmoprimca tako da se više ne klasificira kao ulaganje u nekretnine. To će, primjerice biti slučaj ako najmoprimac:
(a) koristi nekretninu koja se zbog toga klasificira kao stalna imovina u iznosu koji je jednak fer vrijednosti imovine na dan promjene korištenja; ili  
(b) odobri podnajam koji većim dijelom prenosi sve rizike i koristi vezane za vlasništvo udjela na nepovezanu treću stranu. Takav podnajam se od strane najmoprimca računovodstveno iskazuje kao financijski najam, iako ga treća strana može iskazati kao poslovni najam.

NAJMOVI U FINANCIJSKIM IZVJEŠTAJIMA NAJMOPRIMACA

Financijski najmovi

Početno priznavanje

20. Na početku razdoblja najma financijski najam treba priznati u bilanci najmoprimca kao imovinu i obveze po iznosima jednakima fer vrijednosti iznajmljene nekretnine ili, ako je niže, po sadašnjoj vrijednosti minimalnih plaćanja najma, određenih na početku najma. Kod izračunavanja sadašnje vrijednosti minimalnih plaćanja najma diskontna stopa je kamatna stopa sadržana u najmu ako je to moguće utvrditi; ako se ne može utvrditi koristi se inkrementalna kamatna stopa kod zaduženja najmoprimca. Svi početni izravni troškovi najmoprimca dodaju se iznosu koji je priznat kao imovina.


21. Transakcije i drugi događaji trebaju se u računovodstvu obračunati i iskazati u skladu s njihovim sadržajem i financijskom stvarnošću, a ne samo prema pravnom obliku. Dok pravni oblik sporazuma o najmu govori da najmoprimac ne može steći pravo vlasništva nad unajmljenom imovinom, u slučaju financijskog najma, sadržaj i financijska stvarnost su da najmoprimac stječe ekonomske koristi od korištenja unajmljenog sredstva tijekom većeg dijela njegovog trajanja kao naknadu za prihvaćanje obveze da za to pravo plati iznos koji je približno jednak fer vrijednosti imovine i povezanog financijskog troška.  


22. Ako se takve transakcije najma ne prikažu u bilanci najmoprimca ekonomski resursi i razina obveza subjekta su podcijenjeni čime se iskrivljuju financijski pokazatelji. Zbog toga je prikladno da se financijski najam prizna u bilanci najmoprimca kao imovina i kao obveza za plaćanje budućih plaćanja najma. Na početku razdoblja najma sredstvo i obveza za buduća plaćanja najma priznaju se u bilanci u istim iznosima, osim početnih izravnih troškova najmoprimca koji su dodani iznosu koji je priznat kao imovina.


23. Nije prikladno da se obveze za iznajmljenu imovinu prikažu u financijskim izvještajima kao smanjenje iznajmljene imovine. Ako se u samoj bilanci u prikazivanju razlikuju kratkoročne i dugoročne obveze, na isti se način prikazuju i obveze s osnove najma.


24. Početni izravni troškovi često nastaju u svezi s posebnim aktivnostima vezanima za najam, kao što je pregovaranje i osiguranje sporazuma o najmu. Navedeni se troškovi identificiraju kao izravno pripisivi aktivnostima koje obavlja najmoprimac u financijskom najmu te se uključuju kao dio iznosa koji je priznat kao imovina pod najmom.

Naknadno mjerenje

25. Minimalna plaćanja najma trebaju se podjednako razdijeliti između financijskog troška i smanjenja nepodmirene obveze. Financijski se trošak treba rasporediti na razdoblja tijekom trajanja najma kako bi se postigla ista periodična kamatna stopa na preostali saldo obveze za svako razdoblje. Potencijalne najamnine teretit će troškove u razdobljima kada su nastali.


26. Raspoređivanje financijskog troška, u praksi, na razdoblja tijekom trajanja najma, može poprimiti neki oblik aproksimacije radi lakšeg izračunavanja.  


27. Financijski najam dovodi do rashoda amortizacije za amortizirajuću imovinu kao i do financijskih rashoda za svako obračunsko razdoblje. Politika amortizacije za unajmljenu amortizirajuću imovinu treba biti dosljedna s amortizacijom imovine koja je u vlasništvu, a priznavanje amortizacije treba računati u skladu s MRS-om 16, Nekretnine, postrojenja i oprema i MRS-om 38, Nematerijalna imovina. Ako ne postoji neka razumna izvjesnost da će najmoprimac steći vlasništvo na završetku trajanja najma, imovinu treba u cijelosti amortizirati u razdoblju kraćem od razdoblja najma ili njegovog vijeka uporabe.


28. Amortizirajući iznos iznajmljene imovine raspoređuje se sustavno na svako obračunsko razdoblje za očekivano vrijeme upotrebe u skladu s politikom amortizacije koju najmoprimac usvaja za sredstva koja posjeduje a koja podliježu amortizaciji. Ako postoji razumna sigurnost da će najmoprimac do kraja razdoblja najma dobiti pravo vlasništva, očekivano razdoblje korištenja je vijek uporabe imovine, a u protivnom se imovina amortizira tijekom razdoblja najma ili vijeka uporabe, ovisno o tome što je kraće.   


29. Zbroj rashoda za amortizaciju neke imovine i financijskih rashoda razdoblja rijetko je jednak obvezama plaćanja najma i stoga nije primjereno jednostavno priznati plaćanja najma kao rashod. Prema tome, imovina i povezana obveza neće biti jednakog iznosa nakon početka trajanja najma.


30. Da bi se odredilo je li unajmljena imovina umanjena, subjekt primjenjuje MRS 36 Umanjenja imovine.


31. Osim zahtjeva iz MRS-a 32, Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje, kod financijskog najma najmoprimac treba objaviti sljedeće:   
(a) za svaku skupinu imovine, neto knjigovodstveni iznos na datum bilance;
(b) povezanost između ukupnog minimalnog plaćanja najma na datum bilance i njihove sadašnje vrijednosti. Osim toga, subjekt treba objaviti ukupan iznos budućih minimalnih plaćanja najma na datum bilance i njihove sadašnje vrijednosti za svako sljedeće razdoblje:   
(i) kraće od jedne godine;
(ii) duže od jedne godine, ali ne duže od pet godina;
(iii) duže od pet godina.
(c) nepredviđene najamnine koje su priznate kao rashod u razdoblju;
(d) ukupna buduća minimalna plaćanja podnajma za koja se očekuje da će biti primljeni prema neopozivom podnajmu na datum bilance;
(e) opći opis značajnih ugovora o najmu najmoprimaca uključujući sljedeće (ali nije samo na to ograničeno):
(i) osnova prema kojoj se određuje nepredviđena najamnina;
(ii) postojanje i uvjeti obnavljanja ili opcija kupnje i klauzula kojom je predviđeno povećanje cijene; i
(iii) ograničenje nametnuto sporazumom o najmu, kao što su dividende, dodatni dug i daljnji najam.  

  
32. Nadalje, zahtjevi u svezi objavljivanja u skladu s MRS-om 16, MRS-om 36, MRS-om 38, MRS-om 40 i MRS-om 41 primjenjuju se na najmoprimce za unajmljenu imovinu pod financijskim najmom.

Poslovni najmovi

33. Plaćanje najma prema poslovnom najmu treba priznati kao rashod na pravocrtnoj osnovi tijekom razdoblja najma osim ako nema druge sustavne osnove koja bolje predstavlja vremenski okvir korisnikove koristi.*


34. Za poslovne najmove plaćanje najamnine (osim troškova za usluge kao što su osiguranje i održavanje) priznaje se kao rashod na pravocrtnoj osnovi, osim ako nema druge sustavne osnove koja predstavlja vremenski okvir korisnikove koristi, čak ako plaćanja nisu na toj osnovi.


35. Pored zahtjeva navedenih u MRS-u 32, za poslovne najmove najmoprimac treba objaviti sljedeće:
(a) ukupna buduća minimalna plaćanja najma prema neopozivim poslovnim najmovima za svako sljedeće razdoblje:
(i) kraće od jedne godine;
(ii) duže od jedne godine, ali ne duže od pet godina;
(iii) duže od pet godina;
(b) ukupna buduća minimalna plaćanja podnajma za koja se očekuje da će biti primljena prema neopozivim poslovnim podnajmovima na datum bilance;
(c) plaćeni najam i podnajam koji su priznati kao rashod u razdoblju, uz zasebne iznose minimalnih plaćanja najma, nepredviđenih najamnina i isplata podnajma;
(d) opći opis najmoprimčevog značajnog sporazuma o najmu uključujući sljedeće (ali nije ograničeno na to):
(i) osnova prema kojoj se nepredviđena najamnina određuje;
(ii) postojanje i uvjeti obnavljanja ili opcije kupnje i klauzula kojom je predviđeno povećanje cijena; i
(iii) ograničenje nametnuto sporazumom o najmu, kao što su dividende, dodatni dug i daljnji najam.

NAJMOVI U FINANCIJSKIM IZVJEŠTAJIMA NAJMODAVACA

Financijski najmovi

Početno priznavanje

36. Najmodavci trebaju priznati imovinu koju drže pod financijskim najmom u svojoj bilanci i prezentirati je kao potraživanje u iznosu koji je jednak neto ulaganju u najam.


37. Prema financijskom najmu najmodavac prenosi gotovo sve rizike i koristi vezane za vlasništvo te s potraživanjima za najam najmodavac postupa kao s povratom glavnice i financijskim prihodom kako bi najmodavac primio naknadu i nagradu za svoja ulaganja i usluge.


38. Početni izravni troškovi kao što su provizije i naknade za pravne usluge i interni troškovi često nastaju kod najmodavca za vrijeme pregovaranja i dogovaranja najma. Ovdje nisu uključeni opći troškovi koji nastaju kod tima zaduženog za prodaju i marketing. Za financijske najmove, osim onih koji uključuju proizvođače ili posrednike u ulozi najmodavca, početni izravni troškovi dio su početnog mjerenja potraživanja financijskog najma te smanjuju iznos prihoda priznatih tijekom razdoblja najma. Kamatna stopa koja je sadržana u najmu definirana je tako da su početni izravni troškovi uključeni u potraživanje financijskog najma; nema potrebe da se oni zasebno dodaju. Troškovi nastali od strane proizvođača i dilera, a vezani za pregovaranje i dogovaranje najma nisu uključeni u definiciju početnih izravnih troškova. Kao rezultat toga isključeni su iz neto ulaganja u najam te su priznati kao rashod kod priznavanja dobiti od prodaje, a za financijski najam to u pravilu predstavlja početak korištenja najma.

Naknadno mjerenje

39. Priznavanje financijskog prihoda treba se temeljiti na osnovici koja odražava konstantnu periodičnu stopu povrata na neto ulaganje najmodavca koje se odnosi na financijski najam.  


40. Najmodavac nastoji rasporediti financijski prihod tijekom razdoblja najma na sustavnoj i racionalnoj osnovi. Ovaj raspored prihoda temelji se na modelu koji odražava konstantnu periodičnu stopu povrata na neto ulaganje najmodavca koji se odnosi na financijski najam. Naplaćene najamnine koje se odnose na obračunsko razdoblje, bez troškova za usluge, povezuju se s bruto ulaganjem u najam kako bi se smanjila glavnica i nezarađeni financijski prihod.   


41. Procijenjeni nezajamčeni ostaci vrijednosti korišteni kod izračunavanja bruto ulaganja najmodavca u najam redovno se preispituju. Ako je bilo smanjenja procijenjenog nezajamčenog ostatka vrijednosti, raspored prihoda tijekom razdoblja najma se mijenja, a svako smanjenje već obračunanih i iskazanih iznosa odmah se priznaje.


41A. Imovina pod financijskim najmom koja je klasificirana kao imovina koja se drži radi prodaje (ili je dio grupe za otuđivanje koja je klasificirana kao imovina koja se drži radi prodaje) u skladu s MSFI 5, Kratkotrajna imovina koja se drži radi prodaje i prekinuto poslovanje bit će iskazano u skladu s navedenim MSFI.


42. Proizvođač ili diler u ulozi najmodavca treba priznati prodaju u izvještaju o dobiti u razdoblju u skladu s politikom koju subjekt primjenjuje kod izravne prodaje. Ako su primijenjene umjetno niske kamatne stope, dobit od prodaje treba ograničiti na iznos koji bi postojao da se zaračunava tržišna kamatna stopa. Troškovi nastali od strane proizvođača ili posrednika u svezi s pregovaranjem i dogovaranjem najma bit će priznati kao troškovi kod priznavanja dobiti od prodaje.


43. Proizvođači ili dileri nude kupcima izbor da kupe ili da unajme sredstvo. Financijski najam sredstva od strane proizvođača ili dilera u ulozi najmodavca dovodi do dvije vrste prihoda:
(a) dobit ili gubitak koji je jednak dobiti ili gubitku koji proizlazi iz izravne prodaje sredstva pod najmom po normalnim prodajnim cijenama koje odražava primjerene popuste na količinu ili promet; i
(b) financijski prihod tijekom razdoblja najma.


44. Prihod od prodaje na početku razdoblja najma od strane proizvođača ili dilera u ulozi najmodavca je fer vrijednost sredstva, ili ako je manja, sadašnja vrijednost minimalnih plaćanja najma koje obračuna najmodavac uz primjenu tržišne kamatne stope. Trošak prodaje priznat na početku razdoblja najma je trošak ili knjigovodstveni iznos ako se razlikuje od iznajmljene nekretnine, umanjeno za sadašnju vrijednost nezajamčenog ostatka vrijednosti. Razlika između prihoda od prodaje i troška prodaje predstavlja dobit od prodaje koja se priznaje u skladu s politikom koju subjekt primjenjuje kod izravne prodaje.  


45. Proizvođač ili diler u ulozi najmodavca ponekad nude umjetno niske kamatne stope da bi privukli kupce. Korištenje takve kamate imat će za posljedicu da će preveliki dio ukupnog prihoda od transakcije biti priznat u trenutku prodaje. Ako se nude umjetno niske kamatne stope, prihod od prodaje mogao bi se ograničiti na iznos koji bi bio da se primjenjuje tržišna kamatna stopa za naknadu.


46. Troškovi nastali od strane proizvođača ili dilera u ulozi najmodavca u svezi s pregovaranjem i dogovaranjem financijskog najma priznaju se kao rashod na početku razdoblja najma jer se uglavnom odnose na zaradu dobiti od prodaje proizvođača ili dilera.  


47. Pored zahtjeva navedenih u MRS-u 32, za financijske najmove najmodavac treba objaviti sljedeće:  
(a) povezanost između ukupnih bruto ulaganja u najam na datum bilance i sadašnje vrijednosti potraživanja za minimalna plaćanja najma na datum bilance. Pored toga treba se objaviti ukupna bruto ulaganja u najam i sadašnju vrijednost potraživanja za minimalna plaćanja najma na datum bilance za svako od sljedećih razdoblja:   
(i) kraće od jedne godine;
(ii) duže od jedne godine, ali ne duže od pet godina;
(iii) duže od pet godina.
(b) nezarađeni financijski prihod,
(c) nezajamčeni ostatak vrijednosti koja je obračunana i iskazana kao korist najmo¬davca,
(d) akumulirana naknada za nenaplaćena potraživanja minimalnih najamnina,
(e) nepredviđene najamnine koje su priznate kao prihod u razdoblju,
(f) opći opis najmodavčevih značajnih ugovora o najmu.


48. Kao pokazatelj rasta često je korisno objaviti bruto ulaganje umanjeno za nezarađeni prihod iz novih poslova koji je dodan tijekom obračunskog razdoblja, a poslije smanjenja relevantnih iznosa za opozvane najmove.

Poslovni najmovi

49. Najmodavac treba prikazati imovinu koja je pod poslovnim najmom u bilanci u skladu s prirodom imovine.


50. Prihod od najma iz poslovnih najmova treba priznati ravnomjerno u prihod na temelju pravocrtne metode tijekom razdoblja najma, osim ako ne postoji druga sustavna osnova koja bolje predstavlja vremenski okvir u kojem se smanjuju koristi od upotrebe iznajmljene imovine.*


51. Troškovi, uključujući i amortizaciju, koji su nastali zarađivanjem prihoda od najma priznaju se kao rashod. Prihod od najma (bez primitaka za usluge kao što su osiguranje i održavanje) priznaje se ravnomjerno u prihod na temelju pravocrtne metode tijekom trajanja najma, čak ako primici nisu ravnomjerni, osim ako ne postoji druga sustavna osnova koja bolje predstavlja vremenski okvir u kojem se smanjuju koristi od upotrebe iznajmljene imovine.  

  
52. Početni izravni troškovi koji su nastali od strane najmodavaca pregovaranjem i dogovaranjem poslovnog najma dodaju se na knjigovodstveni iznos iznajmljene imovine i priznaju se kao rashod tijekom razdoblja najma na istoj osnovi kao i prihod od najma.  


53. Politika amortizacije iznajmljene imovine treba biti u skladu s uobičajenom politikom amortizacije najmodavca za sličnu imovinu, a trošak amortizacije treba se izračunati u skladu s MRS-om 16 i MRS-om 38.


54. U svrhu utvrđivanja umanjenja iznajmljene imovine, subjekt primjenjuje MRS 36.


55. Proizvođač ili diler u ulozi najmodavca ne priznaje dobit od prodaje kada se ulazi u poslovni najam budući da on nije ekvivalent prodaji.


56. Pored zahtjeva navedenih u MRS-u 32, kod poslovnih najmova najmodavac treba objaviti sljedeće:
(a) buduća minimalna plaćanja najma prema neopozivim poslovnim najmovima u ukupnom iznosu za svako od sljedećih razdoblja:
(i) kraće od jedne godine;
(ii) duže od jedne godine, ali ne duže od pet godina;
(iii) duže od pet godina.
(b) ukupne nepredviđene najamnine priznate kao prihod u razdoblju.
(c) opći opis najmodavčevih značajnih sporazuma o najmu.


57. Nadalje, zahtjevi objavljivanja sadržani u MRS-u 16, MRS-u 36, MRS-u 38, MRS-u 40 i MRS-u 41 primjenjuju se na najmodavce za imovinu pod poslovnim najmom.

PRODAJA I TRANSAKCIJA POVRATNOG NAJMA

58. Prodaja i transakcija povratnog najma sadrže prodaju neke imovine i povrat iste imovine. Najamnina i prodajna cijena u pravilu su međuovisne, jer se o njima pregovara u paketu. Računovodstveni postupak s prodajom i transakcijom povratnog najma ovisi o vrsti tog najma.


59. Ako je transakcija prodaje i povratni najam u okviru financijskog najma, višak prihoda od prodaje iznad knjigovodstvenog iznosa ne treba se odmah priznati kao prihod u financijskim izvještajima prodavača-najmoprimca. Umjesto toga navedeni iznos treba odgoditi i amortizirati tijekom razdoblja najma.


60. Ako je povratni najam financijski najam, ta transakcija je način na koji najmodavac osigurava financiranje najmoprimca, a kao osiguranje služi sama imovina. Iz tih razloga nije primjereno razmatrati višak od prodaje iznad knjigovodstvenog iznosa kao prihod. Stoga se takav višak odgađa i amortizira tijekom razdoblja najma.


61. Ako je transakcija prodaje i povratni najam u okviru poslovnog najma te ako je jasno da je ta transakcija utemeljena po fer vrijednosti, dobit ili gubitak treba se odmah priznati. Ako je prodajna cijena ispod fer vrijednosti, dobit ili gubitak treba se odmah priznati osim ako se gubitak kompenzira budućim najamninama ispod tržišne cijene te se u tom slučaju treba odgoditi i amortizirati u razmjeru s plaćanjima najma tijekom razdoblja u kojem se očekuje da će se imovina koristiti. Ako je prodajna cijena iznad fer vrijednosti, iznos koji premašuje fer vrijednost treba odgoditi i amortizirati tijekom razdoblja u kojem se očekuje da će se imovina koristiti.


62. Ako je povratni najam poslovni najam, a plaćanje najma i prodajna cijena su utvrđeni po fer vrijednosti, radi se o normalnoj prodajnoj transakciji te se dobit ili gubitak odmah priznaje.


63. Ako je kod poslovnih najmova fer vrijednost u vrijeme transakcije prodaje i povratnog najma niža od knjigovodstvenog iznosa sredstva, gubitak koji je jednak iznosu razlike između knjigovodstvenog iznosa i fer vrijednosti treba odmah priznati.  


64. Kod financijskih najmova takva usklađenja nisu potrebna, osim ako nije došlo do umanjenja vrijednosti, u kojem slučaju se knjigovodstveni iznos smanjuje do nadoknadivog iznosa u skladu s MRS-om 36.


65. Kod transakcija prodaje i povratnog najma zahtjevi za objavljivanjem jednako se primjenjuju kod najmoprimaca i najmodavaca. Zahtijevani opis značajnih ugovora o najmu dovodi do objavljivanja jedinstvenih ili neuobičajenih odredbi sporazuma ili uvjeta transakcije prodaje i povratnog najma.  


66. Transakcije prodaje i povratni najam mogu potaknuti uporabu kriterija za zasebno objavljivanje u MRS-u 1, Prikazivanje financijskih izvještaja.

PRIJELAZNE ODREDBE

67. Na temelju točke 68, retroaktivna primjena ovog Standarda se potiče ali se ne zahtijeva. Ako se ovaj MRS ne primjenjuje retroaktivno, saldo prije postojanja financijskog najma smatra se ispravno utvrđenim od strane najmodavca, a odredit će se naknadno u skladu s odredbama ovog Standarda.  


68. Subjekt koji je prije primjenjivao MRS 17 (revidiran 1997.) primjenjivat će dodatke u ovom Standardu retroaktivno za sve najmove ili, ako MRS 17 (revidiran 1997.) nije primjenjivan retroaktivno, za sve najmove ugovorene otkad je Standard prvi put primijenjen.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

69. Subjekt treba primjenjivati ovaj Standard za godišnja razdoblja koja počinju na dan 1. siječnja 2005. godine ili nakon toga. Potiče se ranija primjena. Ako subjekt počne s primjenom ovog Standarda prije 1. siječnja 2005. godine, treba objaviti taj podatak.

POVLAČENJE MRS-a 17 (revidiran 1997)

70. Ovaj Standard zamjenjuje MRS 17, Najmovi (revidiran 1997.).

Dodatak

Dopune ostalim objavama

Dopune u ovom Dodatku bit će u primjeni za godišnja razdoblja koja počinju na dan 1. siječnja 2005. godine ili nakon toga. Ako subjekt primjenjuje ovaj Standard za neko ranije razdoblje, ove dopune će se također primjenjivati za to ranije razdoblje.


Dopune sadržane u ovom Dodatku u trenutku izdavanja ovog Standarda u 2003. godini uvrštene su u relevantne objave u ovom izdanju.